IFRS 3 — Объединение бизнеса (Business Combinations)
Скачать полный стандарт IFRS 3
Перейти к списку стандартов МСФО
Основные положения
Цель стандарта состоит в определении правил учета и раскрытия информации при приобретении бизнеса.
Определения
Объединение бизнеса (business combination) — это сделка, в результате которого одна компания получает контроль над одним или несколькими бизнесами другой компании.
Бизнес— взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, предназначенный для получения прибыли.
Данный стандарт не применяется к объединению компаний под общим контролем (common control), то есть к случаям, когда обе компании (приобретающая и приобретаемая) принадлежат одному собственнику.
Учет при покупке бизнеса
При покупке бизнеса необходимо следующие шаги:
- 1. Определить компанию-покупателя. Компания-покупатель — это компания, которая получает контроль над приобретаемой компанией (признаки контроля приведены в МСФО (IAS) 27)
- 2. Определить стоимость приобретения.Стоимость объединения бизнеса включает:- справедливую стоимость на дату приобретения переданных активов, принятых обязательств и других долевых инструментов, выпущенных приобретающей стороной в обмен на контроль над приобретаемой стороной;- условную компенсацию (contingent compensation), если существует вероятность, что она потребуется, и если сумма компенсации поддается надежной оценке. Примером условной компенсации может являться дополнительный платеж продавцу при достижении приобретаемой компаний определенного уровня прибыли в следующем отчетном периоде;
- 3. Распределить стоимость на активы и обязательства.
- 4. Признать и оценить гудвил (goodwill), т.е. разницу между ценой покупки и долей в приобретенных идентифицируемых активах и обязательствах.Гудвил оценивается как разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения. Гудвил признается на балансе как актив и в дальнейшем учитывается по исторической стоимости за минусом обесценения (impairment loss). Если справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств превышает стоимость приобретения, получившаяся прибыль признается как доход от сделки в отчете о прибылях и убытках.
С 1 июля 2009 года, стало возможным также признание полного гудвила (full goodwill), когда гудвил признается не только для приобретающей компании, но и для доли меньшинства. Данный подход является обязательным в US GAAP и ведет к увеличению чистых активов группы. С другой стороны, данный подход увеличивает убытки в случае обесценения гудвила.
Сложности на практике:
На практике наибольшие сложности вызывает требование стандарта об определении справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств. В большинстве случаев требуется привлечение независимого оценщика, который проведет оценку всех идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения.
Также может вызывать определенные сложности требование о проведении оценки именно на дату приобретения, т.к. отправной точкой для оценки будет являться отчетность по РСБУ и МСФО, подготовленные на дату приобретения. Сложности могут возникнуть, если датой приобретения является число в середине месяца, что чревато дополнительными затратами на подготовку отчетности).
В результате объединения бизнеса возможно признание ряда активов, которые ранее не признавались в отчетности приобретаемой компании, например нематериальные активы, произведенные компанией (торговые знаки, лицензии, клиентская база).
Поэтапное объединение предприятий (Business combination achieved in stages)
Данные правила применяются в случае постепенного приобретения бизнеса в результате ряда сделок. До момента приобретения контроля, инвеcтиции учитываются согласно МСФО 28, МСФО 31, или МСФО 39. При этом, оценка разницы между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения производится отдельно для каждого приобретения. Изменения к МСФО (IFRS) 3
В соответствии с изменениями к стандарту, действующими с 1 июля 2009 года, необходимо определять справедливую стоимость имеющейся доли участия на дату получения контроля. Разница между справедливой и балансовой стоимостью имеющейся инвестиции признается в отчете о прибылях и убытках. Причиной данного подхода является тот факт, что Комитет по МСФО рассматривает данную ситуацию, как «избавление» от имеющегося неконтрольного пакета в целях получения контрольного пакета.
Учет приобретения дополнительных инвестиций после того, как получен контроль, осуществляется, как учет операции с собственным капиталом и не влияет на отчет о прибылях и убытках. Гудвил не переоценивается.
Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения
В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:
- (a) Приобретаемое предприятие приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.
- (b) Истекло право вето меньшинства, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.
- (c) Покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по «скрепляющему» соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.
При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.
Предварительный учет
Если при первоначальном признании справедливая стоимость не может быть точно оценена, необходимо использовать предварительные расчетные значения (provisional values).Затем в течении года вносятся поправки.
На практике в качестве данных предварительного учета используются данные отчетности по РСБУ. Затем в течении года необходимо осуществить переоценку и отразить активы и обязательства по справедливой стоимости.
Раскрытие информации
IFRS 3 требует раскрыть следующую информацию:
- * название и краткое описание деятельности приобретаемой компании
- * дата приобретения
- * доля голосующих акций в приобретенной компании
- * цели объединения компаний, описание факторов, из-за которых возникает гудвил
- * справедливая стоимость уплачиваемая за инвестиции
- * условия отложенных платежей за инвестиции
- * условия приобретенной дебиторской задолженности
- * суммы активов и обязательств, приобретенных в рамках объединения предприятий
- * подробности признанных условных обязательств
- * общая сумма гудвила, признаваемого для целей налогообложения
- * описание операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия обязательств, возникающих при объединении бизнеса
- * информация гудвиле, если он отрицательный
- * и др. информацию. Подробный перечень смотрите в IFRS 3 в главе «Раскрытие»